BFH Kommentierung: Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft

Streitig war die Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zwischen der A-AG als Organgesellschaft und der E-AG als Organträger in 2005. Die A-AG wurde in 2000 gegründet. Mit Wirkung zum 1.1.2001 errichteten die Gesellschafter der A-AG – die E-AG und die S-AG – eine GbR (GbR-alt, „Mehrmütter-GbR“) als sog. Willensbildungsgesellschaft ohne eigene gewerbliche Aktivität, um eine Mehrmütterorganschaft mit der A-AG als Organgesellschaft zu bilden. Der auf unbestimmte Zeit geschlossene Ergebnisabführungsvertrag (EAV) war zum 31.12.2006 kündbar. Ab 2003 konnte die GbR-alt aufgrund der Abschaffung der Mehrmütterorganschaft durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG) vom 16.5.2003 (BGBl I 2003, 660) nicht mehr Organträgerin sein. Gleichwohl ließen die Vertragsparteien den EAV bis zum 31.12.2005 unverändert bestehen und führten ihn auch durch. In 2005 übertrug die S-AG ihren Anteil an der GbR-alt rückwirkend zum 1.1.2005 auf die E-AG. Im November 2005 gründeten die E-AG und die S-AG sodann eine neue gewerblich tätige GbR (GbR-neu), auf die die Anteile an der A-AG übertragen wurden. Der mit der GbR-alt geschlossene EAV wurde zum 31.12.2005 als beendet angesehen und die A-AG schloss ab 1.1.2006 einen neuen EAV mit der GbR-neu.

Die A-AG ging für 2005 von einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft zwischen ihr und der E-AG aus. Das FA lehnte dies ab. Die GbR sei aufgrund der Rechtsänderung aufgelöst worden mit der Folge, dass der EAV weggefallen sei und für 2005 kein EAV bestanden habe. Damit seien die Organschaftsvoraussetzungen für 2003/2004 nicht gegeben gewesen und hätten somit insgesamt nicht 5 Jahre lang bestanden. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt. Der EAV habe fortbestanden und das zweijährige Aussetzen der finanziellen Eingliederung wegen Wegfalls der Mehrmütterorganschaft in den Vorjahren sei unschädlich.

Die Rechtsänderung (Abschaffung der Mehrmütterorganschaft mit der Aufhebung des § 14 Abs. 2 KStG a. F.) hat nicht zur Auflösung der GbR-alt und damit auch nicht zum Erlöschen des EAV geführt. Die GbR-alt hat vielmehr bis 2005 (bis zur Übertragung der Beteiligung durch die S-AG auf die E-AG) weiterbestanden. Die Voraussetzungen für eine gesetzliche Auflösung der GbR-alt (Erreichen oder Unmöglichwerden des vereinbarten Gesellschaftszwecks) sind nicht erfüllt. Angesichts des Zwecks der GbR-alt, eine organisatorische Funktion in einem Konzernaufbau zu erfüllen, kann auch nach Abschaffung der Mehrmütterorganschaft nicht von einer Zweckerreichung ausgegangen werden. Dass die Willensbildungs-GbR ohne eigenen anderweitigen gewerblichen Zweck für Besteuerungszwecke „als aufgelöst gilt“ (kein Realisationstatbestand durch fehlendes Betriebsvermögen, Fortfall der gewerblichen Verlustvorträge) ist unerheblich, da im Bereich der Organschaft die zivilrechtlichen Maßgaben entscheidend sind. Dementsprechend hat das Ausscheiden der S-AG als vorletzter Gesellschafter der GbR-alt zum Übergang des Gesellschaftsvermögens auf die E-AG und damit auch des EAV im Wege der Gesamtrechtsnachfolge geführt. Im Übrigen war die A-AG im gesamten Streitjahr 2005 finanziell in das Unternehmen der E-AG eingegliedert, da die E-AG mit einer Stimmrechtsmehrheit (51 %) unmittelbar an der A-AG beteiligt war.

Die Annahme einer Organschaft ist auch nicht dadurch gesperrt, dass in den beiden Vorjahren (2003/2004) bei der bisherigen Organträgerin (GbR-alt) aufgrund der Rechtsänderung (Wegfall der Mehrmütterorganschaft) die Voraussetzungen einer Organschaft nicht erfüllt waren („unterbrochene Organschaft“). Dass die GbR-alt in diesem Zeitraum nicht als gewerbliches Unternehmen zu qualifizieren war und die A-AG daher in diese nicht finanziell eingegliedert war, schließt die Anerkennung der Organschaft nicht aus. Ob eine „Unterbrechung der Organschaft“ vor Ablauf der Mindestlaufzeit des Vertrags von 5 Jahren dazu führt, dass die Organschaft insgesamt (rückwirkend und zukünftig) nicht anzuerkennen ist, war bisher umstritten. Der BFH schließt sich der Auffassung an, dass eine Unterbrechung nicht schadet. Die finanzielle Eingliederung ist jahresbezogen zu beurteilen. Denn die Mindestvertragsdauer dient dazu, willkürliche Gestaltungen von Fall zu Fall zu verhindern. Dem wird bereits durch die laufzeitbezogene vertragliche Verpflichtung begegnet. Jedenfalls im Fall der Änderung der Rechtslage kommt dem Gesichtspunkt, Manipulationen auszuschließen, keine entscheidende Bedeutung zu.

Da auch keine Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch vorlagen, war die Organschaft anzuerkennen. Die Revision des FA wurde daher zurückgewiesen.   

Mit der Abschaffung der Mehrmütterorganschaft, bei der der EAV mit einer Willensbildungs-GbR geschlossen werden konnte, ist nunmehr Voraussetzung für die Einschaltung einer Personengesellschaft als Organträger, dass diese gewerblich tätig ist und die finanzielle Eingliederung im Verhältnis zu ihr selbst besteht. Die Anteile an der Organgesellschaft müssen sich im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft befinden. Eine Organschaft bei finanzieller Eingliederung im Verhältnis zu den Gesellschaftern ist nicht mehr möglich (BMF, Schreiben v. 10.11.2005, IV B 7 – S 2770 – 24/05, BStBl I 2005, 1038). Die Voraussetzungen einer gewerblichen Tätigkeit der Personengesellschaft lassen sich relativ leicht dadurch erfüllen, dass ihr bestimmte originär gewerbliche Tätigkeiten übertragen werden. Diese dürfen aber nicht nur geringfügig sein. Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft genügt nicht.

BFH, Urteil v. 10.5.2017, I R 51/15, veröffentlicht am 27.9.2017

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BFH Kommentierunge: Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko bei einer GmbH & Still

Zu entscheiden war, ob im Streitjahr 2005 zwischen der A-GmbH und der B eine atypische stille Gesellschaft bestand.

An der A-GmbH (Unternehmensberatungs-Gesellschaft) waren die B und ein Dritter (D) zu jeweils 50 % beteiligt. B war außerdem Geschäftsführer der A-GmbH. In 2003 übertrugen die beiden Gesellschafter der A-GmbH (B und D) ihre Geschäftsanteile auf die C-AG (Holding). B und D waren einzelvertretungs-berechtigte Vorstandsmitglieder der C-AG. Mit Wirkung ab 1.1.2005 gründeten die A-GmbH und B eine stille Gesellschaft. Die Gründung wurde zunächst dem FA nicht angezeigt. Die Geschäftsführung stand allein der A-GmbH zu. B war verpflichtet, zum 30.6.2005 eine Bareinlage zu leisten. Sie war jedoch berechtigt, die Einlage durch „Stehenlassen“ der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen zu erbringen.

In 2007 teilte die A-GmbH dem FA mit, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Auf die eingereichte Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrund-lagen erließ das FA einen negativen Feststellungsbescheid. Die dagegen gerichtete Klage wies das FG mit der Begründung ab, die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko der B seien zu schwach ausgeprägt gewesen.      

Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters – etwa mangels einer Beteiligung am Firmenwert – hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB einem Kommanditisten zuweist, kann nur dann von einer Mitunternehmerschaft in Form der atypischen stillen Gesellschaft ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist. Dem Stillen müssen Aufgaben der Geschäftsführung zur selbstständigen Ausübung übertragen werden. Bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische – nicht rechtlich abgesicherte – Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmens-führung genügen nicht. Die rechtlichen Grundlagen müssen in dem Unternehmen selbst angelegt sein. Dabei kann sich die Möglichkeit des Stillen zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur aus dem Gesellschaftsvertrag, sondern – im Fall der Beteiligung an einer GmbH – auch aus seiner Stellung als Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ergeben. Denn der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich stiller Gesellschafter ist, wird über die GmbH – formal gesehen nur mittelbar – als stiller Gesellschafter im Dienst der Personengesellschaft tätig.

Hiervon ausgehend kann – auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrags – eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B als Geschäftsführerin der A-GmbH nicht verneint werden. Denn B unterlag keinen rechtlichen oder tatsächlichen Beschränkungen im Rahmen ihrer Geschäftsführertätigkeit. Dabei ist es unerheblich, ob und unter welchen Voraussetzungen D (neben B einzelvertretungsberechtigtes Vorstandsmitglied der C-AG, die über sämtliche Anteile an der A-GmbH verfügte) in der Lage gewesen wäre, die Bestellung der B als Geschäftsführerin der A-GmbH zu widerrufen. Der BFH hat allerdings erhebliche Zweifel, ob der Vertrag zur Begründung der stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt wurde. Denn er wurde dem FA erst in 2007 vorgelegt. Das FG wird die tatsächliche Durchführung bereits in 2005 zu prüfen haben.

Sollte der Vertrag steuerlich anzuerkennen sein, wird das FG weiter zu prüfen haben, ob B durch die Gefahr eines Vermögensverlusts ein Mitunternehmerrisiko getragen hat. Nur der Einsatz persönlichen Vermögens kann Anknüpfungspunkt für ein eigenes unternehmerisches (Verlust-)Risiko des Gesellschafters sein. Das FG wird dazu noch zu prüfen haben, ob B ihre gesellschaftsvertraglich vereinbarte Bareinlage während des Streitjahrs tatsächlich erbracht hat. Nach dem Gesellschaftsvertrag war B berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung durch „Stehenlassen“ der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen (wirtschaftlich ein Gewinn vorab) zu erbringen. Mit der Anrechnung künftiger Gewinnanteile auf die zu erbringende Einlage wird jedoch kein eigenes Vermögen zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der Gesellschaft eingesetzt. Es handelt sich aus Sicht des Gesellschafters um ein bloßes „Nullsummenspiel“, das kein unternehmerisches Risiko in Gestalt des Verlusts eigenen Vermögens begründet.

Sollte danach ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen sein, könnte auch eine stark ausgeprägte Unternehmerinitiative diesen Mangel nicht ausgleichen. Der BFH verwies den Fall zur weiteren Aufklärung an das FG zurück.

Der BFH präzisiert die Voraussetzungen für die Anerkennung der Mitunternehmerschaft einer GmbH & Still. Die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative, die ein geringes Mitunternehmerrisiko ausgleichen würde, kann sich (ähnlich wie bei einer GmbH & Co. KG) auch aus der Stellung als Geschäftsführer der GmbH ergeben. Die stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative infolge der Geschäftsführertätigkeit wird nicht dadurch beeinflusst, dass die übrigen Gesellschafter der GmbH die Möglichkeit haben, dem Geschäftsführer durch Gesellschafterbeschluss die Geschäftsführung zu entziehen. Solange das nicht geschieht, bleibt es dabei, dass der Geschäftsführer eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative entfalten kann (BFH v. 20.11.1990, VIII R 10/87, BFHE 163, 336, Rz. 33). Fehlt allerdings ein – wenn auch geringes – Mitunternehmerrisiko ganz, kann dies auch durch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative nicht ausgeglichen werden. 

BFH, Urteil v. 13.7.2017, IV R 41/14, veröffentlicht am 27.9.2017

Alle am 27.9.2017 veröffentlichten Entscheidungen des BFH​​​​​​​

BMF: Elektronische Lohnsteuerbescheinigung 2018

In dem Schreiben wird die Ausstellung von elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen für Kalenderjahre ab 2018 und die Ausstellung von Besonderen Lohnsteuerbescheinigungen durch den Arbeitgeber ohne maschinelle Lohnabrechnung für Kalenderjahre ab 2018 geregelt. Dabei wird unter anderem erklärt, welche Großbuchstaben zu bescheinigen sind. 

Muster für den Aus­druck der elek­tro­ni­schen Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung 2018 

BMF, Schreiben v. 27.9.2017, IV C 5 – S 2378/17/10001

FG Kommentierung: Unternehmereigenschaft einer Bruchteilsgemeinschaft

Der Gesellschafter bzw. Teilhaber wird nicht allein durch seine zivilrechtliche Stellung als Mitvermieter Unternehmer. Nur die GbR bzw. Gemeinschaft ist wegen der Vermietungsumsätze Unternehmerin i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG. Die Tätigkeit der Personenvereinigung wird im Umsatzsteuerrecht nicht ihrem Mitglied zugerechnet.

Der Kläger kaufte mit Y zwei Grundstücke zu Miteigentumsanteilen in Höhe von 60 % (Y) bzw. 40 % (Kläger). Daneben gründete der Kläger mit seiner Frau eine GmbH. Die vom Kläger und Y erworbenen Grundstücke sollten umsatzsteuerpflichtig an die GmbH vermietet werden und der GmbH als Betriebsgrundstücke für die Errichtung einer Halle dienen. 
Für beide Grundstücke gaben der Kläger und Y als Grundstücksgemeinschaft jeweils eine Umsatzsteuerjahreserklärung

Am 22.08.2011, kurz vor Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 2011, hatte der Kläger seine Miteigentumsanteile an den Grundstücken an Y verkauft. 
Das Finanzamt zahlte die Vorsteuererstattungen 2010 und 2011 an Y aus. Den Antrag des Klägers (Ehemann) auf Erstattung von 40 % dieser Vorsteuerbeträge lehnte das Finanzamt ab.   

Auch nach Auffassung des Finanzgerichts steht dem Kläger kein Vorsteuerabzug zu. Ob vorliegend eine GbR oder die Bruchteilsgemeinschaft Unternehmerin i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG war, lies das Finanzgericht offen. Jedenfalls war der Kläger als Gesellschafter nicht Unternehmer.

Grundsätzlich steht der Anspruch auf Vorsteuerabzug gem. § 15 UStG dem Unternehmer zu. Unternehmer ist gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft sein. Die Verwaltung gemeinschaftlichen Eigentums (des Gegenstandes der Gemeinschaft) kann als unternehmerische Tätigkeit nach den Regeln der Gemeinschaft ausgeführt werden.

Bei der Vermietung mehrerer Objekte liegen sachenrechtlich hinsichtlich jedes einzelnen Objekts gesonderte Bruchteilsgemeinschaften vor. Gleichwohl besteht umsatzsteuerlich nur ein Unternehmer, wenn die Miteigentümer jeweils im gleichen Verhältnis beteiligt sind und eine einheitliche Willensbildung gewährleistet ist (vgl. auch Abschn. 2.1 Abs. 2 S. 3 UStAE). Die Bruchteilsgemeinschaften sind Steuerschuldner und – spiegelbildlich – auch Inhaber der Vorsteuererstattungsansprüche.

Nach Auffassung des Finanzgerichts waren jedenfalls die Grundstücksgemeinschaften J. / K. betreffend den Grundstücken jeweils als eigene Bruchteilsgemeinschaft bis zu ihren Beendigungen am 22.8.2011 Unternehmer, da sie nach außen aufgetreten ist. So haben sie für das Jahr 2010 jeweils eine von beiden Teilhabern unterschriebene Umsatzsteuererklärung abgegeben und die Grundstücksgemeinschaft in der Erklärung als Unternehmerin bezeichnet. Entsprechend sind die Bruchteilsgemeinschaften Steuerschuldner und – spiegelbildlich – auch Inhaber der Vorsteuererstattungsansprüche für den Zeitraum bis zum 22.8.2011.

Umsatzsteuerrechtlich werden die Vermietungsleistungen von der GbR bzw. der Gemeinschaft ausgeführt. Der Gesellschafter bzw. der Teilhaber wird nicht allein durch seine zivilrechtliche Stellung als Mitvermieter Unternehmer. Nur die GbR bzw. die Gemeinschaft ist (wegen dieser Vermietungsumsätze) Unternehmerin i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG. Die Tätigkeit der Personenvereinigung wird im Umsatzsteuerrecht nicht ihrem Mitglied zugerechnet. Eine Mitunternehmerschaft kennt das Umsatzsteuergesetz nicht. Deshalb war der Kläger in seiner Eigenschaft als Teilhaber bzw. Gesellschafter nicht selbst Unternehmer und deshalb nicht Inhaber eines Vorsteuererstattungsanspruchs.

Daran ändert auch nichts, dass der Kläger seine Miteigentumsanteile an den Grundstücken am 22.08.2011 an Y verkauft hat. Y ist durch die Übertragung der Miteigentumsanteile Gesamtrechtsnachfolger einer GbR geworden oder – bei Bruchteilsgemeinschaften – wie ihr Gesamtrechtsnachfolger zu behandeln. Wird die Bruchteilsgemeinschaft beendigt und die ursprüngliche unternehmerische Tätigkeit durch den Alleineigentümer fortgesetzt, treffen diesen die sich ab diesem Zeitpunkt ergebenen Rechte und Pflichten. Wie bei der Gesamtrechtsnachfolge geht auch bei dieser Konstellation die gesamte Rechtsmacht der Bruchteilsgemeinschaften auf den Erwerber und späteren Alleineigentümer über.

Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt (Az beim BFH V R 26/17). Die für die Praxis wichtige Entscheidung des Bundesfinanzhofs bleibt abzuwarten.

Letztlich betrifft das Urteil das Rechtsverhältnis des Klägers zu dem Finanzamt hinsichtlich der Vorsteuererstattung. Ob dem Kläger zivilrechtlich Ansprüche gegen Y zustehen, war deshalb nicht Gegenstand des Verfahrens. 

FG Münster, Urteil v. 18.5.2017, 5 K 2174/14 U, Haufe Index 10969754

BFH Überblick: Alle am 27.9.2017 veröffentlichten Entscheidungen

Kompakt und aktuell: Jeden Donnerstag finden Sie auf Ihrem Steuerportal einen Überblick der am Vortag vom Bundesfinanzhof veröffentlichten Entscheidungen. Am folgenden Montag finden Sie hier Verlinkungen auf die Kurzkommentierungen zu den wichtigsten Entscheidungen. Entscheidungsdatum und Aktenzeichen sind mit den Volltexten auf der Homepage des Bundesfinanzhofs verlinkt. 

Thema

Entscheidung

Datum und Az.

Nachträgliche Anschaffungskosten nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts

Nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG sind Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen keine nachträglichen Anschaffungskosten. Der BFH gewährt jedoch Vertrauensschutz in die bisherige Rechtsprechung.

Urteil v. 11.7.2017, IX R 36/15

Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft 

Eine Organschaft ist für die Jahre anzuerkennen, in denen alle Voraussetzungen vorliegen, sodass eine „Unterbrechung“ nicht schadet.

Urteil v. 10.5.2017, I R 51/15

Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko bei einer GmbH & Still

Bei einer GmbH & Still kann sich die Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative des Stillen auch aus dessen Stellung als Geschäftsführer der GmbH ergeben.

Urteil v. 13.7.2017, IV R 41/14

Leistungen des Nutzungsberechtigten als Betriebsausgaben beim Wirtschaftsüberlassungsvertrag

Nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 können auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Nutzungsberechtigten an den Überlassenden als Betriebsausgaben abziehbar sein.

Urteil v. 12.7.2017, VI R 59/15

Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags bei körperschaftsteuerrechtlicher Organschaft

Bei der Berechnung der fünfjährigen Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags kann eine umwandlungssteuerrechtliche Rückwirkungsfiktion beachtlich sein, auch wenn sie auf einen Zeitpunkt vor Gründung der Organgesellschaft wirkt. 

Urteil v. 10.5.2017, I R 19/15

Biogasanlage in der Umsatzsteuer

Übergibt ein Landwirt dem Betreiber einer Biogasanlage Biomasse, die im Eigentum des Landwirts verbleibt und lediglich zur Gewinnung von Biogas genutzt wird, so erfüllt die Rückgabe der Pflanzenreste an den Landwirt nicht die Voraussetzungen einer Besteuerung als unentgeltliche Zuwendung.

Urteil v. 10.8.2017, V R 3/16

Alle am 20.9.2017 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen

FG Kommentierung: Umsatzsteuerliche Folgen der Garantiezusage beim Gebrauchtwagenkauf

Die Klägerin betreibt ein Autohaus, das beim Verkauf eines Kfz den Käufern anbietet, eine erweiterte Gebrauchtwagengarantie gegen gesondert berechnetes Entgelt abzuschließen. Die rückversicherte Garantiezusage erfolgt als Vertrag zwischen der Klägerin als Autohaus (Garantiegeber) und dem Käufer des Pkw (Garantienehmer) über die erweiterte Garantie. Im Garantiefall muss entweder der Händler oder der Rückversicherer benachrichtigt werden. Die Kunden (Gebrauchtwagenkäufer, Garantienehmer) können wählen, ob sie die Reparatur durch ihren Händler vornehmen lassen oder aber in einer anderen Werkstatt und sich die Kosten dann aufgrund ihres Versicherungsschutzes erstatten lassen. Während die Finanzverwaltung im Rahmen einer Betriebsprüfung von einer einheitlichen Leistung „Gebrauchtwagenkauf“ ausging und die Garantiezusage als unselbstständige Nebenleistung betrachtete, vertrat die Klägerin die Auffassung, beide Leistungen seien getrennt zu beurteilen, mit der Folge, dass das Entgelt für die Garantiezusage umsatzsteuerfrei sei (vgl. § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG bzw. § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG).

Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts sind die Umsätze aus den Garantiezusagen umsatzsteuerpflichtig. Eine einheitliche Leistung ist insbesondere dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers so eng miteinander verknüpft sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Die letztgenannten Voraussetzungen einer untrennbaren wirtschaftlichen Leistung sind im Streitfall bei der gebotenen Gesamtbetrachtung der Garantiezusage nach Ansicht des Finanzgerichts erfüllt. Dem stehe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht entgegen, dass nach den Garantiebedingungen dem Gläubiger ein Wahlrecht zwischen Reparaturanspruch oder Reparaturkostenersatzanspruch eingeräumt wird. Die Garantiezusage hat für den Gläubiger den wirtschaftlichen Zweck, dass ein eventuell künftiger Schaden an einem Fahrzeug in dem garantierten Umfang beseitigt wird, ohne dass er für die Kosten aufkommen muss. Die umfassende Einstandspflicht des Händlers, bei dem das Kfz gekauft wurde, macht aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers das Wesen und die Bedeutung der Garantiezusage aus, weil zu diesem Händler ein Vertrauensverhältnis besteht, das eine unkomplizierte Abwicklung des eventuellen Schadenfalls verspricht.

Das Gericht bestätigt die Auffassung der Finanzverwaltung, die sich insoweit auf BFH-Rechtsprechung beruft (vgl. Abschn. 4.8.12 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich auch wohl nichts anderes aus dem EuGH-Urteil vom 16.7.2015 (Az.: C-584/13). Danach ist zwar der Begriff der Versicherungsumsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. a) der 6. EG-Richtlinie weit genug, um die Gewährung von Versicherungsschutz durch einen Steuerpflichtigen zu umfassen, der nicht Versicherer ist, aber im Rahmen einer Gruppenversicherung seinen Kunden einen solchen Schutz durch Inanspruchnahme der Leistungen eines Versicherers verschafft, der das versicherte Risiko übernimmt. Eine Leistung unterliegt, auch wenn sie als Versicherungsumsatz einzustufen ist, jedoch gleichwohl der Mehrwertsteuer, wenn sie untrennbar mit dem Verkauf des Gebrauchtfahrzeugs verbunden ist und deswegen die gleiche steuerliche Behandlung erfahren muss wie dieser (vgl. Rz. 48 ff der zitierten EuGH-Entscheidung). In dem vom EuGH entschiedenen Fall hatte der Fahrzeugkäufer im Garantiefall einen Anspruch gegen die Versicherung und nicht wie vorliegend gegen den Verkäufer. Es ist daher m. E. nicht zu erwarten, dass das anhängige Revisionsverfahren (Az. beim BFH XI R 16/17) für den Kläger noch den gewünschten Erfolg bringt.

Niedersächsisches FG, Urteil v. 23.2.2017, 11 K 134/16, Mitteilung v. 19.4.2017

Berufsverbände: Rechtsunsicherheit im Insolvenzsteuerrecht

Der 18. Deutsche Bundestag hat vor kurzem die Entscheidung des BFH v. 28.11.2016 (GrS 1/15) zum Anlass genommen, die steuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen im „Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen“ neu zu regeln.

„Gemeinsam mit den unterzeichnenden Verbänden begrüßen wir diese schnelle Reaktion des Gesetzgebers, die für Sanierungen von Unternehmen die notwendige Rechtssicherheit schafft“, so Dr. Daniel Bergner, Geschäftsführer des Berufsverbandes der Insolvenzverwalter (VID). Allerdings, so Bergner, erfasse die verabschiedete Regelung nur einen Teilbereich der insolvenzsteuerrechtlichen Problemfelder: „Auch die sichtbaren Schwierigkeiten in weiteren Bereichen des Insolvenzsteuerrechts sollten mit derselben Entschlossenheit aufgegriffen werden. Deshalb fordern wir mit dieser Erklärung die neue Bundesregierung auf, notwendige gesetzliche Maßnahmen zur weiteren Harmonisierung von Insolvenzrecht und Steuerrecht zu prüfen und dabei die Ergebnisse der Seer-Kommission“ zu berücksichtigen.“

Die Seer-Kommission war eine auf Anregung des BMJV eingesetzte Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht unter dem Vorsitz des renommierten Steuerrechtlers Prof. Roman Seer (Bochum), die ihren Abschlussbericht 2014 vorgelegt hatte. Daran nahmen auch Vertreter der Länder, des BMF, der Justiz und mehrerer Verbände teil.

Gemeinsame Erklärung der Verbände zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht 

BFH Pressemitteilung: Rechtsprechungsänderung zu eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen

In dem vom BFH entschiedenen, das Jahr 2010 betreffenden Fall, hatte ein Alleingesellschafter einer GmbH Bürgschaften für deren Bankverbindlichkeiten übernommen. In der Insolvenz der GmbH wurde er von der Gläubigerbank aus der Bürgschaft in Anspruch genommen. Da er mit seinem Regressanspruch gegen die insolvente GmbH ausgefallen war, begehrte er die steuerliche Berücksichtigung der in diesem Zusammenhang geleisteten Zahlungen auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung.

Bisher nahm der BFH in solchen Fällen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an, wenn das Darlehen oder die Bürgschaft eigenkapitalersetzend waren. Nachträgliche Anschaffungskosten minderten den Veräußerungs- oder Auflösungsgewinn oder erhöhten einen entsprechenden Verlust. Bei der Frage, ob die Finanzierungshilfe des Gesellschafters eigenkapitalersetzend war, orientierte sich der BFH an den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben zum sog. Eigenkapitalersatzrecht.

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen v. 23.10.2008 (kurz: MoMiG) hat der Gesetzgeber allerdings das Eigenkapitalersatzrecht aufgehoben und durch eine insolvenzrechtliche Regelung ersetzt. Darlehen, die ein Gesellschafter seiner Gesellschaft gegeben hat, sind danach im Insolvenzverfahren der Gesellschaft nachrangig zu erfüllen. Eine Kapitalbindung tritt nicht mehr ein. Seitdem war umstritten und höchstrichterlich ungeklärt, welche Auswirkungen dies steuerrechtlich auf die Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten hat.

Der BFH hat jetzt entschieden, dass mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts die gesetzliche Grundlage für die bisherige Annahme von nachträglichen Anschaffungskosten entfallen ist. Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung sind deshalb – wie auch ansonsten im Einkommensteuerrecht – nur noch nach Maßgabe der handelsrechtlichen Begriffsdefinition in § 255 des Handelsgesetzbuchs anzuerkennen. Darin liegt eine wesentliche Einschränkung gegenüber der bisherigen Praxis.

Hervorzuheben ist, dass jetzt erstmals auch ein Fachsenat des BFH aus Gründen des Vertrauensschutzes eine zeitliche Anwendungsregelung für ein Urteil getroffen hat. Zwar ist der Kläger nach dem neuen Urteil eigentlich nicht mehr berechtigt, seinen Forderungsausfall als nachträgliche Anschaffungskosten geltend zu machen. Der BFH gewährt jedoch Vertrauensschutz in die bisherige Rechtsprechung für alle Fälle, in denen der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils am 27.9.2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Diese Fälle sind daher, wenn es für die Steuerpflichtigen günstiger ist, weiterhin nach den bisher geltenden Grundsätzen zu beurteilen. So lag es im Streitfall. Die Bürgschaften des Klägers waren bereits im Zeitpunkt ihrer Hingabe eigenkapitalersetzend.

Die Entscheidung des BFH hat große Auswirkung auf die Finanzierung von Kapitalgesellschaften durch Gesellschafterdarlehen und die Absicherung von Darlehen durch Bürgschaften des Gesellschafters. In einer Reihe weiterer Fälle wird der BFH demnächst die neuen Grundsätze konkretisieren.

BFH, Urteil v. 11.7.2017, IX R 36/15; veröffentlicht am 27.9.2017

Globale Herausforderung: EU-Kommission will Besteuerung der digitalen Wirtschaft reformieren

Dazu sollen sich die Mitgliedstaaten sich auf einen starken und ehrgeizigen Standpunkt der EU bis zum Frühjahr 2018 einigen.

Solange es keinen angemessenen Fortschritt auf globaler Ebene gibt, soll die EU ihre eigenen Lösungen für die Besteuerung der in der digitalen Wirtschaft tätigen Unternehmen umsetzen. Für EU-Kommission ist der Vorschlag für die gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) eine  gute Grundlage, um die zentralen Herausforderungen zu bewältigen. Außerdem bietet er die Möglichkeit, einen  nachhaltigen, stabilen und fairen Rahmen für die künftige Besteuerung aller großen Unternehmen zu schaffen. Da dieser Vorschlag derzeit von den Mitgliedstaaten erörtert wird, ließe sich die Besteuerung im digitalen Raum ohne Weiteres in den Geltungsbereich der Vorschriften aufnehmen, sobald diese endgültig beschlossen sind.

Der derzeitige steuerliche Rahmen steht mit den modernen Gegebenheiten nicht im Einklang. Mit den geltenden Steuervorschriften, die für die traditionelle Wirtschaft konzipiert wurden, können keine Tätigkeiten erfasst werden, die zunehmend auf immateriellen Vermögenswerten und auf Daten beruhen. Daher wird der effektive Steuersatz der digitalen Unternehmen in der EU auf die Hälfte des Steuersatzes herkömmlicher Unternehmen geschätzt – und oftmals noch deutlich niedriger. Gleichzeitig birgt das Flickwerk unilateraler Maßnahmen der Mitgliedstaaten zur Bewältigung des Problems die Gefahr, dass neue Hindernisse und Schlupflöcher im Binnenmarkt entstehen.

Wie bei dem informellen Treffen des ECOFIN-Rates im September angekündigt, wird der estnische Vorsitz sich weiter mit diesen Themen befassen, damit bis Ende des Jahres klare und ehrgeizige Schlussfolgerungen des Rates vorliegen. Diese Schlussfolgerungen sollen als Beitrag der EU zu den internationalen Diskussionen über die Besteuerung der digitalen Wirtschaft dienen und das Fundament für die künftigen Arbeiten im Binnenmarkt legen.

In der Zwischenzeit wird die Kommission weiterhin die politischen Optionen prüfen und die Interessenträger und Vertreter der Industrie zu dieser wichtigen und drängenden Frage konsultieren.

Die Kommission sieht dem Bericht der OECD an die G20 im Frühjahr 2018 erwartungsvoll entgegen, der angemessene und sinnvolle Lösungen zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft auf internationaler Ebene enthalten dürfte, die wiederum in den anstehenden Vorschlag der Kommission über verbindliche Vorschriften im EU-Binnenmarkt eingebunden werden können.

FG Kommentierung: Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten

Das Finanzgericht hatte in den Streitjahren 2008 und 2009 über die Höhe der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge einer Bank zu entscheiden, die teils steuerfreie und teils steuerpflichtige Ausgangsleistungen erbracht hatte. Streitig waren ausschließlich die gemischten Eingangsleistungen, also solche, die nicht ausschließlich entweder steuerfreien oder steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen zuzuordnen waren. Das Kreditinstitut hatte sich bei der Aufteilung auf die sog. Philipowski-Methode berufen. Hierbei handelt es sich methodisch um einen Umsatzschlüssel, der die Erträge der Bank aus dem optierten Kundengeschäft den Erträgen aus dem nicht-optierten Kundengeschäft gegenüberstellt, bei dem aber bestimmte Umsätze – die Zinsen aus den Eigenanlagen – außer Ansatz bleiben und der dann mit einer anderen Methode – einer Personalbedarfsrechnung für bestimmte Aufgabenbereiche in der Bank, die die Klägerin als Personalschlüssel bezeichnete – kombiniert wird. Bei dieser „Personalbedarfsrechnung“ blieb allerdings ein Großteil der Mitarbeiter der Bank unberücksichtigt; so wurden im Jahr 2009 von insgesamt 300 Mitarbeitern nur 100 Mitarbeiter in dieser Rechnung berücksichtigt. Die Bank hatte ausweislich der von ihr erstellten Berechnung zur Ermittlung ihres Schlüssels nur solche Mitarbeiter herangezogen, die unmittelbar mit der Erwirtschaftung der Erträge befasst sind.

Die Klage hatte nur zum Teil Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts ist das Finanzamt zu Recht davon ausgegangen, dass die Vorsteueraufteilung nach der sog. Philipowski-Methode nicht zu einer sachgerechten Schätzung im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG geführt habe. Bei der Philipowski-Methode werden verschiedene Methoden miteinander vermischt (kombiniert). Es kommt ein Umsatzschlüssel in Kombination mit einem inhaltlich beschränkten Personalschlüssel, aber keine objektiv nachprüfbare einheitliche Methode der Vorsteueraufteilung zur Anwendung. Die vom Finanzamt angewandte Methode, nämlich eine Schätzung der Vorsteuern durch Gegenüberstellung der Umsätze aus den steuerpflichtigen Kundengeschäften und den Umsätzen aus den steuerfreien Kundengeschäften erachtete das Finanzgericht als sachgerecht, auch weil insoweit die Umsätze aus den Eigenanlagen mit in die Berechnung einbezogen wurden.

In einer weiteren Streitfrage ging es um erhebliche Vorsteuerbeträge aus Rechnungen über IT-Dienstleistungen. Hier schlug sich das Finanzgericht auf die Seite der Bank und erteilte der vom Finanzamt angewandten sog. Buchungsposten-Methode eine Absage. Hierbei hatte das Finanzamt das Verhältnis der berechneten Buchungsposten für die zur Umsatzsteuerpflicht optierten und nicht-optierten Konten herangezogen. Es verwies u. a. darauf, dass die elektronische Abwicklung des Zahlungsverkehrs deutlich kostenintensiver sei als die des Darlehensbereichs, schon weil bei diesem in der Regel deutlich weniger Buchungen als bei Kontokorrentkonten erfolgten. Dabei verkennt das Finanzamt nach Ansicht des Finanzgerichts, dass zum Teil auch bei Darlehen wesentlich mehr IT-Aufwand durch eine Bank in Anspruch genommen werden muss, als es die wenigen erforderlichen Buchungen zur Zahlung der Darlehen erkennen lassen; dies liege auf der Hand. So erfordere die Erstellung und auch die laufende Überwachung von Darlehen den regelmäßigen Einsatz von IT-Leistungen, dies insbesondere bei im unternehmerischen Bereich gewährten Darlehen.

Vorsteueraufteilungen bzw. Schätzungen bei Kreditinstituten erfolgen regelmäßig nach einem sog. Bankenschlüssel. Dieser war (ganz) früher einmal in den Umsatzsteuerrichtlinien geregelt, existiert heute aber nicht mehr offiziell, weil das maßgebende BMF-Schreiben vom 12.4.2005 (UR 2005 S. 574) zumindest rein formal wohl keinen Bestand mehr hat. Die dort u. a. verankerte Margen-Methode wird aber in der Praxis weiter angewandt und regelmäßig auch von der Finanzverwaltung bestätigt. Zu beachten ist, dass sich das Finanzgericht vorliegend für eine Aufrundung der abzugsfähigen Vorsteuerquote auf einen vollen Prozentsatz ausgesprochen hat, schließlich ist das Finanzamt im Ergebnis bei seiner Schätzung von einem reinen Umsatzschlüssel ausgegangen (vgl. hierzu EuGH, Urteil v. 16.6.2016, Rechtssache C-186/14, Kreissparkasse Wiedenbrück; Vorabentscheidungsersuchen des FG Münster v. 17.5.2015, 15 K 2390/12 U).

Das letzte Wort ist in dieser Sache allerdings noch nicht gesprochen, weil das Finanzgericht die Revision beim BFH wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen hat (Az. des anhängigen Verfahrens: XI R 18/17). Darin wird der BFH wohl auch konkret darüber zu befinden haben, ob bzw. in welcher Ausgestaltung eine Vorsteueraufteilung nach dem sog. Philipowski-Verfahren zulässig ist.

FG München, Urteil v. 29.3.2017, 3 K 1858/13,